企业不动产处置的土地增值税纳税筹划
Research on the Tax Planning of Land-VAT to the Real Estate Disposal in Enterprises

作者: 张学义 , 常 红 :黑龙江八一农垦大学,黑龙江 大庆;

关键词: 不动产处置土地增值税纳税筹划Real Estate Disposal Land Value Added Tax Tax Planning

摘要:
全国试行“营改增”导致地方财政收入吃紧,地方税征管越来越严格,不动产处置中大量业务被税务认定为“国有房地产转让”而征收土地增值税。为此,结合现行土地增值税法规政策规定,阐明了不动产处置适用的土地增值税政策,探讨了不动产处置业务的土地增值税筹划技术要领,并举例分析了有效运用现行税收法规与政策差异开展土地增值税筹划的显著效果。

Abstract: The national trial of “business tax reform levy VAT” led to tight local financial revenue, so that the local tax collection and management is more stringent. Most of the real estate disposal was tax identified as “state-owned real estate transfer” business, thus levying land value-added tax. Therefore, combined with the current land value increment tax regulations and policies, the policy of land value increment tax applicable to the real estate disposal is expounded, the technical essentials of the land value increment taxation of the real estate disposal business are discussed, and examples are given to analyze the effective application of the current tax regulations and policies to carry out the land The significant effect of VAT planning.

1. 引言

随着中国房地产过剩,企事业单位持有存量房占压资金现象严重,生产周转资金不足甚至面临资金链断裂风险 [1] 。同时,国家又全面启动不动产产权登记制度。由此催使纳税人将闲置不动产进行处置,以盘活企业流动资金并由此降低资产折价损失风险。受通货膨胀、不动产所处地带环境、不动产处置策略和财税政策等因素影响,多数不动产处置都会产生“增值”,为此需依法应缴纳土地增值税。而土地增值税计税过程复杂、方法独特,会计核算容易出现差错;加之政策与法规内容存在差距,一般的企业会计往往难于准确把握其精神实质,容易形成操作误判。所以,研究土地增值税纳税筹划,对指导不动产处置企业正确核算纳税具有重要意义。

2. 不动产处置土地增值税筹划依据的法律制度

2.1. 不动产处置及其应纳税种

不动产,是指与土地相连接的不能移动或移动就会破损、毁灭从而丧失其使用性能和加之的资产 [1] 。包括房屋、建筑物、地面附着物、矿产及土地生长物等。不动产处置,通指对单位持有产权的不动产进行销售、转让、抵债、捐赠、投资等活动。大凡不动产处置,多需要实施固定资产清理,并就其处置收入和所得课征相关税收 [2] 。依现行税收法规政策规定,不动产处置或交易环节应缴纳增值税和土地增值税,在产权转移环节书立合同双方缴纳印花税,处置收入应记入年度总收入核算缴纳企业所得税等。

不难看出,纳税人不动产处置属于转让旧房及建筑物,印花税依据产权转移书据税目按照数据所载金额的0.5‰贴花,其本身没有纳税筹划空间,但通过与增值税等筹划较低转让价格可能帮助其实现节税目标;企业所得税不单独核算缴纳,也无需单独进行纳税筹划。这样,不动产处置业务纳税筹划的重点税种就是增值税和土地增值税 [3] 。其中,核算最复杂、政策应用空间最大同时也是不动产处置企业税负较重的是土地增值税,为此应成为纳税筹划重点。

2.2. 不动产处置土地增值税筹划法律依据

根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定,土地增值税是转让房地产的单位和个人就其取得的土地增值额为依据并结合允许扣除费用项目金额和适用税率计算得出应纳税额的一种税,公式表示为:

应纳土地增值税 = 土地增值额 × 适用税率 − 扣除项目金额 × 速算扣除率

从公式看,决定土地增值税负担的包括土地增值额和扣除项目金额两大要素。由于土地增值税实行四级超率累进税率,选择税率的依据是土地增值率,即增值额占扣除项目金额的比重。而土地增值额是房地产转让价格(价款和价外费用,但不含增值税)减除扣除项目金额的结果。所以,土地增值税筹划的重中之重在于扣除项目金额。根据暂行条例第六条规定,允许扣除项目主要包括以下四项:(1) 取得土地使用权支付金额;(2) 土地开发成本、费用;(3) 新建房及配套设施成本费用或旧房与建筑物评估价格;(4) 余转让房地产有关税金。

2.3. 不动产处置土地增值税筹划政策依据

现行土地增值税法规定纳税人转让房地产的收入应为取得全部价款和相关经济利益,对隐瞒、虚报价格或提供价格明显偏低又无正当理由的,按房产评估价格征收;依照财税字[1995]48号规定,纳税人转让旧房,应以转让总收入扣除房屋及建筑物的评估价格、取得地权的地价款(无合法凭证除外)和相关税费(含评估费),计算土地增值额;如转让的是国有房地产须采用评估价格,应按照财税[1995]061号规定由省以上国有资产管理部门授予评估资格的资产评估所、会计师事务所等各类资产评估机构开展评估;如纳税人转让旧房不能提供评估价格但能提供发票的,则应遵照《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)和《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)规定,在凭票抵扣土地使用权价款外,旧房成本按发票所载金额从购买年度起至转让年度止,每年加计5%计算扣除;间隔期超过6个月的按一年计算。取得旧房时所缴纳契税和房地产开发的拆迁补偿费(含拆迁补偿价差)、异地安置费,可以凭票扣除,但不作为加计扣除基数。

需强调,根据土地增值税法律制度精神,企业处置不动产应符合“转让旧房及建筑物”的条款规定。那么,确定扣除额时首先应依规提供所处置不动产的评估价格。如果企业所在的县域内没有房产评估机构或者当地主管税务机关不认同评估资质或评估价格的,纳税人可以提供旧房“取得价格”。取得价格应包括购买、受赠、受让不动产价格和自建房地产价格。

3. 不动产处置业务的土地增值税筹划

3.1. 不动产处置土地增值税筹划要点

(1) 积极寻找纳税筹划空间

土地增值税筹划的关键点,在于其计税依据——“土地增值额”的核算。决定土地增值额的关键是“允许扣除项目金额”,这也是不动产处置中开展纳税筹划最为关注的要素指标。通过前述内容可知,与土地增值税相关的不动产处置,基本属于旧房或陈年“老房”及建筑物的转让行为。而现行土地增值税法与相关政策如“财税[2006]21号”对转让旧房允许扣除标准存在很大差异,由此产生两种客观依据下的扣除项目金额计算办法。从而,为不动产处置土地增值税筹划提供了有效空间。

(2) 理性选择扣除项目计算方法

根据财税[2006]21号地税机关征收不动产处置业务的扣除项目金额分为两种方法:一是提供旧房评估价格,二是提供发票并加计扣除。实践中,纳税人是应提供评估价格还是应提供原始发票,纳税筹划选择空间很大,应理性思考。单位领导和相关部门在做出旧房转让决定前,应通过财会人员预先开展税负测算。一般来说,如果旧房取得或自建年份相当久远,提供发票加计扣除更为有利;如果取得或自建时间较短比如不足十年,房屋建筑物成新率较高,则应选择评估价格扣除更为有利。

3.2. 不动产处置土地增值税筹划案例

M矿业公司2002年对地处偏远山区的某国有煤矿实行了买断经营,当年新建一栋生活楼(有发票和交税凭证),征用国有土地发票记录出让金13.42万元;账面原值100万元,已提折旧51.2万元;2017年9月因拖欠贷款被银行申请法院强制执行没收,经房产评估所按照重置成本评估法评估价为160万元,支付评估费3.5万元,银行接受按评估价160万元抵贷。

该业务不论土地增值税扣除项目怎样确定,都不影响增值税和印花税的计税基础。

(1) 按老项目销售额依照5%计增值税额 = 160/(1 + 5%) × 5% = 152.38 × 5% = 7.61万元

(2) 应纳附加城建税、教育费附加、地方教育附加费 = 7.61 × (1% + 3% + 2%) = 0.47万元

(3) 印花税 = 160 × 0.5‰ = 0.48万元

(4) 土地增值税

根据财税[2006]21号第二条第一款规定,纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,经当地税务部门确认,计算土地增值额时,可以按照支付土地使用权成本与新建房及配套设施成本、费用之和(适宜于新建房)或旧房及建筑物成本(适宜老房和旧建筑物),可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。公式表示为:

允许扣除旧房成本 = 发票所载价格 × (1 + 5% × 年份数)

这就意味着,作为土地增值税纳税筹划关键点即决定土地增值额高低的重中之重——扣除项目金额,存在依照现行土地增值税法规定的“评估扣除”和按政策规定的“凭票扣除”两种办法。据此,可分别计算M矿业公司处置生活楼的土地增值税:

① 评估扣除法:

扣除金额 = 13.42 + 0.47 + 0.48 + 3.5 = 17.87万元

土地增值额 = 152.38 − 17.87 = 134.51万元

土地增值率 = 134.51/17.87 = 752.71%,税率60%,速扣率35%

应纳土地增值税额 = 134.51 × 60% − 17.87 × 35% = 80.71 − 6.25 = 74.46万元

② 凭票扣除法:

允许扣除项目金额 = 100 × (1 + 5% × 25) + 13.42 + 7.61 + 0.47 + 0.48 + 3.5 = 150.48万元

土地增值额 = 160 − 150.48 = 9.52万元

土地增值率 = 9.52/150.48 × 100% = 6.33%,适用税率30%

应纳土地增值税额 = 9.52 × 30% = 2.9万元

显然,凭票抵扣办法比评估抵扣法少纳土地增值税额万元71.56万元(74.46 − 2.9),土地增值税节税率高达96.11%。说明在处置不动产是取得时间足够久远的“老房”情况下,采用凭发票扣除办法更为有利。这既是财产转让获取的纯收益,也可以称为会计创造的财务贡献价值。但应注意,财税[2006]21号文件中规定的“凭票扣除法”,必须以实际取得真实发票为依据,并且需“经当地税务部门确认”方可应用。

4. 结论

不动产处置牵涉到增值税及其附加税费、印花税、土地增值税和企业所得税等诸多税种,而增值税是由原营业税新改征而来,因此涉及到营改增政策的复杂规定;印花税作为地方税,存在各省级政府有关征管的不同办法规定,特别是核定征收的条款掌握比较困难。这都给企业发生不动产处置业务纳税核算带来了很大难度,客观上要求纳税人要积极开展纳税筹划,认真把握营改增政策和印花税具体规定,准确核算其应缴税额,确保不动产处置的土地增值税计税基础为不含税收入,而作为重要扣除项目的增值税附加税费和印花税都能得到正确核算扣除。同时,不动产处置土地增值税绝大多数是针对“旧房”征收,其计税依据——土地增值额核算关键是扣除项目金额的确定,纳税人应认真把握财税2006第21号和国税函[2010]第220号政策精神,努力运用旧房评估价格与取得旧房发票价格差异进行恰当选择。案例分析表明,恰当地运用土地增值税抵扣政策,可以在合法、合规的前提下,使不动产处置应纳土地增值税税负最低。即,旧房取得年限越久远,采用发票扣除法对核算缴纳土地增值税越有利;反之,旧房取得年限越少,采用评估扣除法就月划算。

文章引用: 张学义 , 常 红 (2017) 企业不动产处置的土地增值税纳税筹划。 国际会计前沿, 6, 36-40. doi: 10.12677/FIA.2017.64008

参考文献

[1] 姜霞. 公司处置不动产的税收筹划[J]. 税收征纳, 2004(10): 40.

[2] 胡容慧. 不动产销售的纳税筹划思路[J]. 财会月刊, 2007(25): 40-41.

[3] 王树锋, 冯凌. 营改增环境下房地产企业增值税筹划方法研究[J]. 国际会计前沿, 2017, 6(2): 5-9.

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